For en eiendomsutvikler er fradragsføring av inngående merverdiavgift ensbetydende med at kostnaden med et tiltak blir 20% rimeligere. Ved eiendomsutvikling er det imidlertid ikke rett frem med et slikt fradrag, ettersom salg eller overføring av fast eiendom er en transaksjon utenfor merverdiavgiftsloven. Et vedtak fra Skatteklagenemnda høsten 2024 klargjør vurderingene som ligger til grunn for fradragsrett ved rekkefølgekrav. Selv om vedtaket ikke gir noen generell garanti, signaliserer det en mer praktisk og helhetlig tilnærming. Så langt vi kan se, finnes det ingen nyere avgjørelser som peker i motsatt retning.
La oss se nærmere på Skatteklagenemndas vurdering der spørsmålet var om det foreligger fradragsrett ved pålegg om bygging av offentlig vei.
Utfordringene med rekkefølgekrav og fradragsrett
Kommuner kan etter plan- og bygningsloven stille krav om at nødvendige infrastrukturtiltak – for eksempel veianlegg – skal være etablert før et utbyggingsprosjekt kan tas i bruk. Disse tiltakene skal som regel overtas av kommunen etter ferdigstillelse. For utbygger betyr dette at man ikke bare bærer kostnaden ved sitt eget prosjekt, men også ved kommunalt pålagte tiltak.
Dersom utbyggingen gjelder et prosjekt til bruk i avgiftspliktig virksomhet vil det foreligge fradragsrett, forutsatt at driftsmiddelet er «til bruk i» den avgiftspliktige virksomheten. Fradragsretten krever at kostnaden har en «naturlig og nær tilknytning» til den avgiftspliktige virksomheten. Dette ble slått fast allerede i 1985, i den såkalte Sira Kvina-dommen der en kraftutbygger fikk fradrag for kostnader til utsetting av settefisk som en del av konsesjonsvilkårene.
Spørsmålet er om utbygger kan fradragsføre inngående merverdiavgift for kostnader til Veianlegget, ettersom infrastrukturtiltaket er nødvendig for å realisere utbyggingen.
Skattekontoret har i en rekke saker hevdet at det ikke foreligger fradragsrett for pålagte rekkefølgekrav fordi tiltaket ikke har en tilstrekkelig tilknytning til utbyggers avgiftspliktige omsetning. Tiltaket anses i stedet «til bruk» i en avgiftsunntatt eiendomstransaksjon basert på den senere overdragelsen til kommunen, noe som unntar utbygger fra retten til fradrag.
Resultatet har vært en form for disharmoni mellom kommunens adgang til å pålegge tiltak – fordi de anses nødvendige og utløses av utbyggingen – og merverdiavgiftslovens krav til tilknytning mellom kostnaden og den avgiftspliktige virksomheten. Tiltaket kan etter plan- og bygningslovens vurdering være helt nødvendig, samtidig som det etter avgiftsregelverket ikke gir rett til fradrag.
Skatteklagenemndas vurdering
Vedtaket fra høsten 2024 gjaldt et selskap som skulle gjennomføre et utbyggingsprosjekt hvor kommunen stilte krav om opparbeidelse av et veianlegg før prosjektet kunne realiseres. Veianlegget skulle etter ferdigstillelse overdras til kommunen. Kommunen skulle samtidig yte et finansielt bidrag til utbygger, men dette beløpet var betydelig lavere enn kostnadene utbygger selv pådro seg i forbindelse med etableringen av anlegget.
Skatteklagenemnda kom til at utbygger hadde rett til fradrag for merverdiavgiften på kostnadene knyttet til opparbeidelse av veianlegget. Nemnda pekte særlig på to sentrale forhold i sin vurdering.
Utbyggers manglende egeninteresse i tiltaket
For det første ble det lagt vekt på at utbygger ikke hadde egeninteresse i å oppfylle rekkefølgekravet. Veianlegget var ikke ment for bruk i egen avgiftspliktig virksomhet, men utgjorde en nødvendig forutsetning for at utbyggingen kunne gjennomføres.
Tiltaket var dermed ikke et selvstendig forretningsmessig tiltak fra utbyggers side, men et offentligrettslig krav som måtte oppfylles for å kunne realisere det primære prosjektet. På bakgrunn av dette ble det vurdert at det forelå en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom kostnaden og utbyggers avgiftspliktige virksomhet.
Kommunens betaling var ikke vederlag
For det andre ble kommunens betaling ikke ansett som vederlag for en avgiftsunntatt tjeneste. Nemnda uttalte at bidraget fra kommunen måtte ses som et finansielt virkemiddel for å sikre at rekkefølgekravet ikke ble urimelig, i samsvar med kravene etter plan- og bygningsloven. Betalingen fra kommunen var i denne sammenhengen ikke ment å dekke hele kostnaden og kunne derfor ikke anses som betaling for en leveranse. Dermed ble heller ikke fradragsretten avskåret som følge av dette bidraget.
Hvilken betydning har dette for eiendomsutviklere
Vedtaket fra Skatteklagenemnda markerer etter vår vurdering en viktig utvikling i forståelsen av fradragsrett ved oppfyllelse av offentligrettslige krav. Det signaliserer at tiltak som er nødvendige for å realisere avgiftspliktig virksomhet etter plan- og bygningslovens regler, også kan gi rett til fradrag – selv om tiltaket isolert sett ikke benyttes i virksomheten og etterpå overføres til kommunen.
Dette innebærer ikke at alle typer rekkefølgekrav automatisk vil gi rett til fradrag. Det må fortsatt gjøres en konkret vurdering i det enkelte tilfellet, der blant annet nødvendighet, tilknytning og økonomisk realitet må vurderes. Men vedtaket viser at Skatteklagenemnda er villig til å se helhetlig på tiltakets rolle i prosjektet, og at formålet med fradragsretten i større grad ivaretas også ved pålagte tiltak.
Så langt vi kjenner til, har det ikke kommet avgjørelser i ettertid som tilsier at adgangen til fradragsføring er blitt innsnevret igjen.
Hva bør eiendomsutviklere gjøre nå?
Eiendomsutviklere som står overfor rekkefølgekrav bør være bevisst på hvordan slike tiltak vurderes avgiftsmessig, og tidlig i prosessen vurdere hvilke grep som kan bidra til å sikre fradragsretten. Vi anbefaler særlig følgende:
- Starte planleggingen tidlig og identifisere hvilke tiltak som vil være nødvendige for å realisere det avgiftspliktige prosjektet.
- Dokumentere hvordan tiltakene er en forutsetning for gjennomføringen av hovedprosjektet.
- Vurdere hvordan tiltakene finansieres, og hvilken rolle kommunen spiller i prosjektøkonomien.
- Innhente bindende forhåndsuttalelse fra Skatteetaten i tilfeller hvor det foreligger særlig usikkerhet om fradragsretten.
Oppsummering
Skatteklagenemndas vedtak fra 2024 gir et viktig signal: Pålagte rekkefølgekrav kan gi rett til fradrag for merverdiavgift – hvis tiltaket er nødvendig for å gjennomføre et avgiftspliktig prosjekt.
Selv om vurderingen alltid må gjøres konkret, viser vedtaket en utvikling mot bedre samsvar mellom plan- og bygningsloven og merverdiavgiftsregelverket. Dette gir eiendomsutviklere økt forutsigbarhet og større mulighet til å redusere kostnader.
Utbyggere bør derfor vurdere fradragsretten tidlig i planprosessen, dokumentere nødvendige tiltak godt, og søke avklaring tidlig i prosessen der det er tvil.
