Den 18. november 2025 godkjente OECD-rådet den siste oppdateringen av OECDs mønsterskatteavtale og kommentarene til denne. Oppdateringen endrer ikke den juridiske definisjonen av fast driftssted i artikkel 5, men den gir ny og tydeligere veiledning om hvordan denne regelen skal anvendes på grensekryssende hjemmekontorordninger. Dette omfatter praktiske kriterier for å vurdere om et hjemmekontor er et "forretningssted" for et foretak i henhold til artikkel 5 i mønsteravtalen.
For land som Norge, som er kjent for å ha en relativt streng terskel for fast driftssted, er denne nye veiledningen særlig relevant. Selv om Norges interne regler forblir uendret, vil den oppdaterte kommentarene kunne påvirke hvordan Norge og våre skatteavtalepartnere tolker eksisterende skatteavtaler. Oppdateringen er svært relevant for multinasjonale selskaper med ansatte som delvis arbeider fra Norge.
Utfordringen: Hjemmekontor på tvers av landegrensene
I dag jobber mange ansatte helt eller delvis fra et annet land - fra en primærbolig, en fritidsbolig eller en midlertidig leiebolig. Dette reiser et viktig spørsmål: Når blir arbeidstakerens hjem et "fast forretningssted" for arbeidsgiveren i henhold til artikkel 5 (1)?
De nye kommentarene gir klarere veiledning om dette.
Fra et norsk perspektiv
Etter norsk intern rett er selskaper som driver virksomhet i Norge, som hovedregel skattepliktige. Norge har imidlertid inngått mer enn 90 skatteavtaler, noe som begrenser Norges beskatningsrett.
I henhold til artikkel 7, sammenholdt med artikkel 5 i mønsterskatteavtalen, kan et utenlandsk selskap bare skattlegges i den kontraherende staten dersom det har et fast driftssted der. Norge anvender imidlertid en særlig streng terskel for fast driftssted i saker som involverer hjemmekontor.
De nye OECD-kommentarene gir likevel en veiledning som vil kunne påvirke hvordan fast driftssted-vurderinger foretas i hjemmekontorsituasjoner når en skatteavtale kommer til anvendelse, men det vil kunne variere i hvilken grad og på hvilket tidspunkt dette vil bli lagt til grunn i praksis i Norge.
I praksis vil:
- utenlandske selskaper med ansatte delvis basert i Norge kunne stå overfor lavere risiko for fast driftssted (hvis avtalen følger OECD-modellen
- Norge kunne fortsatt anvende strengere nasjonale regler når ingen traktat kommer til anvendelse
Sentrale OECD-retningslinjer i 2025-oppdateringen
- 50%-regelen - et praktisk utgangspunkt: I kommentaren står det nå at et hjem eller et annet relevant sted som hovedregel ikke vil bli ansett som et forretningssted for foretaket dersom personen arbeider fra dette stedet i mindre enn 50% av sin totale arbeidstid for foretaket i løpet av en tolvmånedersperiode som begynner eller slutter i det aktuelle regnskapsåret.
Dette er ikke en absolutt regel, men den gir en nyttig sikkerhetshavn. Hvis arbeidstiden hjemmefra overstiger 50%, må det gjøres en ny vurdering. - "Kommersiell grunn"-testen: Hvis den ansatte jobber mer enn 50% hjemmefra, er neste trinn å spørre om det er en kommersiell grunn til å utføre arbeidet fra det aktuelle landet. En kommersiell grunn foreligger når den ansattes tilstedeværelse letter selskapets virksomhet, for eksempel:
- regelmessige kundemøter i det aktuelle landet
- administrasjon av leverandører eller partnere som befinner seg der
- utføre tjenester som krever fysisk tilstedeværelse
- samhandle med kolleger eller ressurser som befinner seg i det aktuelle landet
Hvis den ansatte jobber i utlandet kun av personlige grunner, vil det normalt ikke skape et fast driftssted.
På samme måte vil det ikke anses som en kommersiell grunn knyttet til forretningsvirksomhet i det aktuelle landet dersom selskapet tillater fjernarbeid for å tiltrekke seg talenter eller redusere kontorkostnader.
Praktiske OECD-eksempler
Eksempel A - Ingen fast driftssted (midlertidig bruk)
En ansatt jobber fra et leid sted i et annet land i tre måneder etter en ferie. Dette er ifølge kommentarene ikke et fast driftssted fordi bruken av stedet er for kortvarig til å kunne anses som fast. Det samme gjelder hvis den ansatte oppholder seg i utlandet av private grunner, for eksempel for å pleie en syk slektning. Personlige motiver skaper ikke varighet.
Det spiller ingen rolle om den ansatte eier stedet (f.eks. et feriehus). Det avgjørende er hvor lenge forretningsaktivitetene utføres der - ikke de personlige kostnadene ved å vedlikeholde eiendommen.
Kort oppsummert: Siden stedet ikke er fast, når analysen aldri opp til 50%-regelen eller testen for forretningsmessig begrunnelse.
Eksempel B - Ingen fast driftssted (den ansatte jobber mindre enn 50% hjemmefra)
En ansatt jobber ca. 30% av den årlige arbeidstiden fra et hjem i et annet land. Hjemmet anses som fast (brukes regelmessig gjennom hele året), men fordi den ansatte jobber mindre enn 50% av tiden fra dette stedet, anses det ikke som et forretningssted for arbeidsgiveren.
Konklusjon: Ingen fast driftssted.
Eksempel C - Fast driftssted foreligger (den ansatte jobber mer enn 50% + kommersiell grunn)
Den ansatte jobber 80% hjemmefra og yter tjenester til kunder som befinner seg i det landet. Hans fysiske tilstedeværelse bidrar direkte til selskapets virksomhet i den aktuelle staten, noe som utgjør en kommersiell grunn. Kombinert med at han jobber mer enn 50% av tiden fra dette stedet og det har sine kommersielle grunner, skaper dette et fast driftssted.
Eksempel D - Ingen fast driftssted (den ansatte jobber mer enn 50%, men ingen kommersiell grunn)
Den ansatte jobber 60% hjemmefra, men betjener kunder over hele verden og møter sjelden kunder lokalt. Selv om hjemmekontoret brukes mer enn halvparten av tiden, er det ingen kommersiell grunn til at den ansatte befinner seg i det landet.
Konklusjon: Ingen fast driftssted.
Eksempel E - Fast driftssted foreligger (den ansatte jobber mer enn 50% + kommersiell grunn basert på tidssone)
Den ansatte jobber nesten utelukkende hjemmefra i et annet land og leverer tjenester i sanntid eller tilnærmet sanntid til kunder som befinner seg i ulike tidssoner. Ved å være i det landet kan hun tilby kontinuerlig tilgjengelighet for disse kundene.
Hennes tilstedeværelse tjener derfor et kommersielt formål, og fordi hun jobber mer enn 50% fra dette stedet, utgjør hjemmekontoret et fast driftssted.
Hva dette betyr for utenlandske selskaper
- Mer forutsigbarhet: Terskelen på 50% gir potensielt et klarere utgangspunkt for vurderingen av fast driftssted.
- Dokumentasjon er avgjørende: Selskaper bør føre oversikt over:
- hvor mye tid den ansatte jobber i hvert land
- hvorfor den ansatte er lokalisert der
- om aktivitetene skaper lokal forretningsverdi
- Ikke automatisk bindende: Oppdateringen gjelder kommentarene, ikke traktatteksten. De gir veiledning for tolkning, men overstyrer ikke den spesifikke ordlyden i traktaten.
- Fremtidig innvirkning på traktater: Noen land, inkludert Norge, vil trolig benytte seg av denne veiledningen når de anvender gjeldende skatteavtaler og når de forhandler om nye skatteavtaler.
Konklusjon
OECDs kommentaroppdatering fra 2025 gir sårt tiltrengt klarhet i når hjemmekontorer på tvers av landegrensene kan opprette et fast driftssted.
De viktigste punktene er:
- en praktisk terskel på 50%, og
- skiller tydelig mellom forretningsdrevet og medarbeiderdrevet fjernarbeid.
For selskaper med ansatte som jobber delvis fra Norge, kan oppdateringen redusere risikoen for fast driftssted - forutsatt at de kan dokumentere hvorfor den ansatte jobber i utlandet. Selv om den nye veiledningen vil være et viktig tolkningshjelpemiddel, vil den praktiske effekten i Norge avhenge av hvordan skattemyndighetene anvender den over tid og i konkrete tilfeller. Med tanke på Norges tradisjonelt strenge tilnærming til hjemmekontorsituasjoner, anbefaler vi at det foretas en grundig vurdering av fast driftssted i hver enkelt sak.
